"Налоговая политика и практика" № 12 – 08.12.06

 

Совокупная прибыль экономических субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность, является одним из основных источников налоговых поступлений в бюджет (табл. 1).

 

 

Год	Сумма налога на прибыль (тыс. р.)	Доля в налоговых доходах федерального  бюджета (%)
2001	217 366 044,5	14,9
2002	172 212 040,1	10,2
2003	172 709 672,9	8,5
2004	648 209 742,7	20,5

 

Перед государством (как и перед остальными пользователями полученной в экономике прибыли) стоит проблема  определения наиболее эффективного варианта распределения прибыли в условиях ограниченных природно-сырьевых, трудовых и финансовых ресурсов. Она становится все более актуальной с учетом глобализации – наиболее конкурентоспособными являются международные компании, которые действуют в разных налоговых юрисдикциях. В связи с этим  приходится констатировать наличие в мировой экономике конкуренции налоговых юрисдикций.

 

Один из критериев, определяющих привлекательность налоговой юрисдикции, -  использование мер, направленных на устранение двойного налогообложения прибыли (юридического и экономического).

 

Под юридическим двойным налогообложением понимают обложение одного и того же дохода одного субъекта одинаковыми или сопоставимыми налогами два раза и более. Оно возникает при перенаправлении доходов из государства, в котором расположен источник дохода, в государство, резидентом которого является получатель дохода.

 

Под экономическим двойным налогообложением понимают обложение одного и того же дохода налогами при получении его последовательными получателями. Наиболее яркий пример – обложение налогом сначала прибыли, полученной предприятием как самостоятельным налогоплательщиком, а затем сумм дивидендов, выплачиваемых из этой прибыли собственникам (акционерам, участникам). Наличие формально различных субъектов, являющихся получателями дохода, позволяет государству обосновывать удержание налога и с прибыли, и с выплачиваемых дивидендов.

 

Различают два метода решения проблемы двойного налогообложения – исключения дохода и вычета налога (налогового кредита).

 

Первый состоит в исключении из налоговой базы  дохода, попавшего под налогообложение либо у другого субъекта, либо в ином государстве; второй – в уменьшении  суммы налога, начисленной получателю дохода, на сумму налога, уплаченную с данного дохода другим лицом или в другом государстве.

Устранение юридического двойного налогообложения допустимо с использованием обоих методов закреплением соответствующих норм на уровне национального закона или в международных соглашениях.

 

Применение метода исключения подразумевает, что государство, резидентом которого является получатель доходов, не включает в налоговую базу суммы дохода, полученные за пределами его территории. Использование метода вычета налога заключается в том, что суммы налога, уплаченные получателем дохода в государстве, на территории  которого получен доход, засчитываются в счет уплаты налога на прибыль с этих доходов в государстве, резидентом которого является получатель. Следует отметить, что в большинстве соответствующих соглашений, заключенных Российской Федерацией, предусмотрено применение последнего метода.

 

Устранение экономического двойного налогообложения возможно, как правило, на уровне национального закона. Например, компания, получившая прибыль, уплачивает налог на прибыль, установленный государством, резидентом которого она является. Эта же компания во многих случаях выступает как налоговый агент, который удерживает налог на дивиденды при их распределении. Следовательно, вопрос об устранении или сохранении экономического двойного налогообложения находится в компетенции соответствующего государства. При устранении экономического двойного налогообложения применяется, как правило, метод исключения.

 

 

Решение проблемы двойного налогообложения (в основном юридического) нацелено на повышение привлекательности налоговой юрисдикции для размещения холдинговых структур, их головных компаний и, как следствие, обеспечение  притока дивидендного капитала в экономику государства.

 

В отношении государств – членов Европейского Союза отдельно следует упомянуть Директиву 90/435/EEC о материнских и дочерних компаниях от 23.07.1990 (Parent-Subsidiary Directive of July 23, 1990). Данная Директива предусматривает освобождение от налогообложения у источника дохода дивидентов, распределяемых  дочерней компании в пользу материнской компании, и предоставление последней налогового вычета случае, если налог уже был уплачен дочерней компанией (причем не только прямо, но и косвенно контролируемой). До 2005 года в Директиве  содержалось  дополнительное требование о том, что материнской компании должно принадлежать не менее 25 % уставного капитала дочерней компании в течение не менее чем 24 месяцев. Впоследствии предполагалось поэтапное снижение этой доли участия до 20 % - с 1 января 2005 г., до 15 % – с 1 января 2007 г. и до 10 % – с 1 января 2009 г.

 

В то же время в каждой налоговой юрисдикции есть свои особенности(Оффшорные юрисдикции (электронный ресурс) http://www.roche-duffay.ru/companies/index.htm).

 

Дания. В отношении налогообложения дивидендов могут быть применены положения Директивы о материнских и дочерних компаниях либо соглашения об избежании двойного налогообложения (Данией заключено около 80 таких соглашений).

 

Дивиденды, полученные датской холдинговой компанией, не облагаются в Дании налогом независимо от того, в каком государстве находится дочерняя компания, если выполняется следующее условие: доля в уставном капитале иностранной дочерней компании  составляет не менее 20 %, а продолжительность владения –  12 месяцев. Для сравнения: другие европейские юрисдикции, предоставляющие налоговые льготы холдингам (например, Люксембург, Нидерланды, Испания), не распространяют действие этих льгот на дочерние компании, зарегистрированные в государствах с низким уровнем налогообложения (оффшорных зонах).

 

Швеция. Помимо положений Директивы ЕС о материнских и дочерних компаниях, в стране с 2003 года действует новое налоговое законодательство, согласно которому шведская холдинговая компания освобождается от налогообложения дивидендов при соблюдении одного из следующих требований: акции дочерней компании, выплачивающей дивиденды, не котируются на фондовой бирже; доля  холдинга в уставном капитале дочерней компании должна быть не менее 10 %, а продолжительность владения – не менее 12 месяцев, если акции дочерней компании котируются на фондовой бирже.

 

Данные налоговые льготы применимы, если дочерняя компания, выплачивающая дивиденды, подлежит налогообложению в государстве своего постоянного нахождения по ставке налога не менее чем 15 %.

 

При налогообложении дивидендов, выплачиваемых шведской компанией иностранному собственнику, освобождение применяется, если получающая дивиденты компания подлежит налогообложению в государстве своей регистрации по ставке не менее 15 %, либо является резидентом государства, с которым подписан договор об избежании двойного налогообложения.

 

Великобритания. Аналогичных норм об освобождении от налога дивидендов, поступающих от иностранной дочерней компании, в законодательстве этой страны нет.  Однако Великобританией  заключено более 100 соглашений об избежании двойного налогообложения, предусматривающих пониженное или нулевое обложение дивидендов в стране регистрации дочерней компании. Как член Евросоюза Великобритания применяет нормы Директивы  о материнских и дочерних компаниях.

 

Британским законодательством предусматривается применение метода вычета налога, при котором учитывается не только налог, уплаченный с дивидендов, но и налог на прибыль, уплаченный дочерней компанией с "брутто-дивидендов". В случае наличия цепочки дочерних компаний предусмотрены специальные правила, позволяющие вычесть суммы налога, уплаченные по цепочке.

 

 

В  Российской Федерации вопросы налогообложения дивидендов регулируются Налоговым кодексом РФ и рядом  соглашений об избежании двойного налогообложения.

 

Налоговый кодекс РФ содержит отдельные положения, направленные на устранение двойного налогообложения.  Так, согласно ст. 214 НК РФ налогоплательщики, получающие дивиденды от источников за пределами России, вправе уменьшить сумму налога на доходы физических лиц на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, в случае если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения. При этом закон не связывает возникновение этого права с конкретным содержанием соглашения, значимым является именно факт наличия такого соглашения.

 

Приведенные нормы свидетельствуют об использовании в национальном законе метода вычета налога  попытке устранения именно юридического двойного налогообложения дивидендов.

 

На  устранение экономического двойного налогообложения направлены положения п. 2 ст. 275 НК РФ: при определении налоговым агентом налоговой базы по налогу на прибыль из суммы дивидендов, выплачиваемых российским организациям, вычитается сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом. Применение данной нормы позволяет освободить от повторного налогообложения суммы дивидендов, ранее уже облагавшиеся налогом. Конечно, в данной ситуации речь не идет об установлении однократного налогообложения "брутто-дивидендов". Тем не менее при наличии цепочки дочерних компаний применение такого своеобразного метода вычета поможет избежать многократного обложения дивидендов при последовательной передаче одной и той же суммы между элементами холдинга.

 

Метод исключения сумм дивидендов из налоговой базы как метод устранения экономического и юридического двойного налогообложения в российском законодательстве не нашел применения. Более того, первоначально (в 2001 году) НК РФ  в отношении дивидендов была установлена ставка НДФЛ в размере 30 %. В 2002 году с введением в действие главы 25 НК РФ  общая ставка налога на дивиденды, выплачиваемые российским организациям и физическим лицам – налоговым резидентам Российской Федерации, была установлена в размере 6 %, а с 2005 года – увеличена до 9 %. В отношении дивидендов, получаемых российскими организациями из иностранных источников  и иностранными организациями из  российских источников, ставка была установлена в размере 15 %. Налоговая ставка в размере 30 % сохранена только в отношении дивидендов, получаемых физическим  лицами, не являющимся налоговыми резидентами Российской Федерации.

 

Теперь что касается избежания юридического двойного налогообложения дивидендов путем заключения международных договоров. В настоящее время действует около 70 соответствующих соглашений Российской Федерации с другими государствами, еще около 10 соглашений должны быть ратифицированы федеральными законами.

 

Ставки, по которым дивиденды, выплачиваемые иностранным компаниям, подлежат налогообложению в России,  различаются, в частности, в зависимости от размера доли иностранной организации в уставном капитале российской организации или от иных условий, предусмотренных соглашением.  Отдельные примеры приведены в табл. 2.

 

 

Государство	Ставка налога	Условия применения пониженной ставки налога
Армения	5/10	При вкладе в капитал не менее 40.000 долларов США.
Австралия	5/15	Владение не менее 10 % капитала и вклад в капитал не менее 700 тыс. австрал. долл., прибыль, из которой выплачиваются дивиденды, облагается по нормальной ставке
Австрия	5/15	При вкладе компании в капитал не менее 10 % и более 100 тыс. долл. США
Испания	5/10/15	5 % - вклад в капитал не менее 100 тыс. евро и освобождение от налога на дивиденды получателя дивидендов в своем государстве; 10 % - выполнение только одного из указанных условий
Италия	5/10	При вкладе компанией в капитал не менее 10 % и не менее 100 тыс. долл. США
Канада	10/15	При владении не менее 10 % голосующих акций
Кипр	5/10	При вкладе в капитал не менее 100 тыс. долл. США
Республика Корея	5/10	При вкладе компанией в капитал не менее 30 % и не менее 100 тыс. долл. США
Люксембург	10/15	При вкладе в капитал не менее 30 % и не менее 75 тыс. евро
Нидерланды	5/15	При вкладе компанией в капитал не менее 25 % и не менее 75.000 евро
Португалия	10/15	Если компания владеет не менее 25 % капитала не менее 2 лет
США	5/10	При владении компанией не менее 10 % голосующих акций
Таджикистан	5/10	При вкладе в капитал не менее 25 %
Украина	5/15	При вкладе компанией в капитал не менее 50 тыс. долл. США
Финляндия	5/12	При вкладе компании не менее 30 % капитала и более 100 тыс. долл. США
Франция	5/10/15	5 % - вклад в капитал не менее 500 тыс. фр. фр. и если освобождение от налога на дивиденды получатель дивидендов в своем государстве; 10 % -  выполнение только одного из указанных условий
Хорватия	5/10	При вкладе компанией в капитал не менее 25 % и не менее 100 тыс. долл. США
Швейцария	5/15	При вкладе компанией в капитал не менее 20 % и более 200.000 шв. фр.
Швеция	5/15	При вкладе компанией в капитал 100 % (не менее 30 % для совместных предприятий) и не менее 100.000 долларов США

 

При этом ни одно из действующих соглашений, заключенных Российской Федерацией, не предусматривает полного освобождения от налогообложения дивидендов, выплачиваемых иностранным лицам российскими организациями.

 

Необходимость совершенствования налогообложения дивидендов, получаемых российскими юридическими лицами от инвестиций в дочерние общества, что должно стимулировать размещение холдинговых компаний в Российской Федерации, была отмечена в бюджетных посланиях Федеральному Собранию в 2005 и 2006 годах Президентом РФ В. Путиным.

 

Летом 2006 года группой депутатов внесен в Государственную Думу проект федерального закона № 329216-4 "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (http://www.duma.gov.ru). Законопроект предусматривает применение нулевой ставки налога на прибыль при налогообложении дивидендов, получаемых российскими организациями от стратегических инвестиций в российские и иностранные компании, если  владение 50 % и более уставного капитала выплачивающей дивиденды компании или производными финансовыми инструментами, дающими право на получение более чем 50 % выплачиваемых дивидендов, осуществляется в течение не менее чем 365 дней, а также  если стоимость приобретения доли участия или производных ценных бумаг составила более 1 млрд рублей.

 

В целях избежания двойного налогообложения и недопущения применения предлагаемого механизма  в схемах с использованием оффшоров предусмотрено, что в государстве, в котором расположен источник дивидендов, фактическая ставка налога, аналогичного российскому налогу на прибыль, должна составлять не менее 2/3 от базовой ставки последнего (т. е. не менее 16 %). При этом не менее 50 % выручки иностранной компании должно быть получено от реальной производственной деятельности, т. е. от деятельности, не связанной с продажей ценных бумаг и производных финансовых инструментов, получением платежей по лицензионным договорам (роялти), дивидендов и процентов по предоставленным займам.

Изменение размера налоговых ставок, предусматриваемое законопроектом, приведено в табл. 3.

 

 

Получатель дивидендов	Источник выплаты дивидендов
	Российская организация		Иностранная организация
	НК РФ	Законопроект	НК РФ	Законопроект
Российская организация	9 %	0 или 9 %	15 %	0 или 9 %
Физическое лицо – налоговый резидент РФ	9 %	9 %	9 %	9 %
Иностранная организация	15 %	15 %	-	-
Физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ	30 %	15 %	-	-

 

Устранение экономического и юридического двойного налогообложения, по законопроекту, осуществляется путем применения метода исключения сумм  дивидендов, получаемых холдингами от своих дочерних (российских и иностранных) компаний, что соответствует мировой практике. Но даже в случае принятия соответствующего федерального закона проблема устранения двойного налогообложения остается актуальной.

 

Во-первых, доля участия в уставном капитале (в размере 50 %), которая дает право на применение нулевой ставки, является слишком высокой. Мировая практика свидетельствует о тенденции к ее снижению. Представляется, что для России размер данного показателя не должен превышать 25 %. С одной стороны, отличие  России от зарубежных налоговых юрисдикций будет не столь существенным, с другой – сохранится  стратегический характер инвестиций (участие в уставном капитале в размере 25% предоставляет возможность блокировать принятие наиболее значимых решений и свидетельствует о намерениях владельца доли, рассчитанных на средне- и долгосрочную перспективу).

 

Во-вторых, решая  вопрос о налоговом стимулировании размещения на территории России холдингов, законопроект оставляет без изменения ситуацию с экономическим двойным налогообложением дивидендов, выплачиваемых физическим лицам, которые являются конечными потребителями полученного дохода.

 

Таким образом, гармонизация налогообложения прибыли и, в частности, дивидендов сохраняет свою значимость и требуют дальнейшего совершенствования налогового законодательства, но только при условии подтверждения экономической обоснованности предлагаемых изменений.